Freie Dienstnehmer im Steuerrecht
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23. August 2014 |
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Beschäftigungsverhältnisse können nach dem freien Willen der Parteien ausgestaltet werden, sofern sie nicht gegen zwingende gesetzliche Normen noch Wertungen, wie die guten Sitten verstoßen. Für bestimmte Beschäftigungsverhältnisse hat die Rechtsprechung die Figur des sogenannten „freien Dienstnehmers” entwickelt. Dieser Terminus ist dem Steuerrecht jedoch fremd. Die Einordnung des freien Dienstnehmers bereitet daher oftmals im Rahmen von GPLA-Prüfungen Schwierigkeiten. Der Beitrag setzt sich deshalb mit der steuerrechtlichen Zuordnung des freien Dienstnehmer auseinander.
Nach allgemeinem Begriffsverständnis bzw. Rechtsprechung liegt ein freier Dienstvertrag dann vor, wenn sich eine Person verpflichtet, für eine andere ohne bzw. weitgehend ohne persönliche Abhängigkeit eine kontinuierliche (laufende) Tätigkeit zu erbringen.
Die persönliche Abhängigkeit vom Dienstgeber ist somit beim freien Dienstnehmer stark abgeschwächt, so kann der freie Dienstnehmer beispielsweise selbst über die Prioritäten im Einsatz seiner Arbeitskraft entscheiden. Meist verwendet er eigene Arbeitsmittel und ist nicht in die Organisation des Dienstgebers eingebunden.
Im Gegensatz zum Werkunternehmer schließt der freie Dienstnehmer einen Vertrag ab der ein Dauerschuldverhältnis begründet. Er verpflichtet sich nicht zur Erbringung eines bestimmten Erfolges, sondern nur zur sachgemäßen Ausführung einer kontinuierlichen Arbeit.
Der freie Dienstnehmer ist kein Dienstnehmer. Das Arbeitsrecht kommt daher - in aller Regel - beim freien Dienstnehmer nicht zur Anwendung. Der freie Dienstnehmer hat auch keinen Anspruch auf ein kollektivvertragliches Mindestentgelt.
Lediglich jene dienstvertraglichen Bestimmungen des ABGB kommen für freie Dienstnehmer zur Anwendung, die nicht auf die Schutzbedürftigkeit eines persönlich abhängig Beschäftigten abstellen. So gilt zum Beispiel für freie Dienstnehmer im Zweifel ein angemessenes Entgelt als vereinbart (vgl. § 1152 ABGB).
Im Steuerrecht existiert der Begriff „freier Dienstnehmer“ oder „freier Dienstvertrag“ nicht. Es wird zwischen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (z.B. aus einem Dienstverhältnis, Bezug von Ruhegehältern) und anderen Einkünften (aus selbständiger Tätitigkeit, Gewerbebetrieb, Vermögensverwaltung, Funktionsgebühren usw.) unterschieden.
Danach kann ein freier Dienstnehmer im Sinne der eingangs erwähnten Rechtsprechung aus dem Blickwinkel des Steuerrechtes nur Dienstnehmer im Sinne des § 47 Abs 2 EStG sein, oder andere Einkünfte beziehen. Die gesetzliche Definition des Dienstverhältnisses ist eine eigenständige des Steuerrechts. Sie ist weder dem bürgerlichen Recht, noch dem Sozialversicherungsrecht, noch anderen Rechtsgebieten entnommen.
Das Vorliegen eines Dienstverhältnisses im Sinne des Steuerrechts ist auch nicht davon abhängig, dass ein Dienstverhältnis im Sinne des bürglichen Rechtes bzw. des Arbeitsrechts gegeben ist. Eine Tätigkeit kann daher selbst dann ein Dienstverhältnis nach steuerlichen begründen, wenn auf sie arbeitsrechtliche Vorschriften keine Anwendung finden (vgl. VwGH 2.9.2009, 2005/15/0143).
Maßgebend sind im Zweifel nicht die vertraglichen Abmachungen, sondern stets das tatsächlich verwirklichte Gesamtbild der vereinbarten Tätigkeit, also die objektiven Umstände (vgl. VwGH 25.10.1994, 90/14/0184). Unerheblich ist daher, ob ein Dienstverhältnis schriftlich, mündlich, durch konkludente Handlungen oder überhaupt nicht durch übereinstimmende Willenserklärung zu Stande kam.
Steuerlich sind nach § 47 Abs 1 und Abs 2 EStG für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses zwei Kriterien maßgeblich, nämlich die Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers (vgl. VwGH 25.10.1994, 90/14/0184).
Unter Weisungsgebundenheit wird die Verpflichtung einer natürlichen Person als Dienstnehmer, bei ihrer Tätigkeit die Weisungen eines anderen - des Dienstgebers - zu befolgen verstanden.
Je stärker Weisungsmöglichkeiten rechtlich jedoch eingeschränkt sind, desto mehr tritt in steuerlicher Hinsicht die Weisungsgebundenheit als Abgrenzungskriterium in den Hintergrund. Als entscheidendes Kriterium verbleibt in einem solchen Fall vor allem die Eingliederung des Arbeitnehmers in die Organisation des Arbeitgeberbetriebes (vgl. UFS 1.12.2011, RV/0458-G/09).
In jenen Fällen, in denen die beiden Hauptmerkmale (Weisungsgebenheit, Eingliederung in die Organisation des Arbeitgebers) noch keine klare Abgrenzung zwischen Dienstverhältnis und einer selbständig ausgeübten Tätigkeit ermöglichen, ist auf weitere Abgrenzungskriterien (wie etwa das Fehlen eines Unternehmerrisikos, regelmäßige Lohnzahlungen) abzustellen (vgl. Kuprian, PV-Info, 3/2013).
Die steuerrechtliche Zurodnung hat letztlich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu erfolgen. Entscheidend ist, ob die Merkmale der Selbständigkeit oder Unselbständigkeit überwiegen (vgl. VwGH 29.9.2004, 99/13/0183).
Danach können Beschäftigungsverhältnisse, die auch Elemente einer selbständigen Tätigkeit aufweisen, als Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs 2 EStG bei GPLA-Prüfungen umqualifiziert werden.
Wenn überdies lohnsteuerpflichtige Einkünfte im Sinne des § 47 Abs 1 EStG vorliegen, das heißt dem freien Dienstnehmer ein Entgelt für seine Tätigkeit bezahlt wurde (Zuflussprinzip), besteht durch das Steuerrecht eine Bindungswirkung im Verhältnis zum Sozialversicherungsrecht (Dienstnehmer gemäß § 4 Abs 2 dritter Satz ASVG). Damit sind dann auch alle sozialversicherungsrechtlichen Konsequenzen wie Beitragsleistung, Anmeldung vor Arbeitsantritt und Strafen bei Zuwiderhandeln verbunden.
Mag. Peter Knöll
Mag. Peter Knöll, Steuerberater |
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