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GmbH-Geschäftsführer im Steuerrecht


06. Oktober 2014 Autor 2 Kommentare Kommentar schreiben
Handelsrechtlichen Geschäftsführern obliegt die gesamte Geschäftsführung einer GmbH. In der Praxis werden Geschäftsführern jedoch oft bestimmte Kompetenzbereiche zugeordnet. Es kommt sogar vor, dass Geschäftsführer bloß für die Durchführung einer einzelnen Angelegenheit (z.B. die Prozessführung) bestellt werden.

Die gesellschaftsrechtliche Stellung als handelsrechtlicher Geschäftsführer liefert, für deren steuerrechtliche Behandlung, kein Anknüpfungsmerkmal. Der nachfolgende Beitrag soll einen Überblick über die steuerrechtliche Einordnung von GmbH-Geschäftsführern bringen.


Die steuerliche Behandlung eines handelsrechtlichen GmbH-Geschäftsführers hängt im Wesentlichen von zwei Kriterien ab: Zum einen von der Frage, ob das schuldrechtliche Verhältnis zwischen Kapitalgesellschaft und Geschäftsführer dem Tatbild des § 47 Abs 2 EStG (Dienstverhältnis) entspricht. Zum anderen vom Beteiligungsausmaß das der Geschäftsführer als Gesellschafter der GmbH hat.

1. GmbH-Geschäftsführer als Dienstnehmer im Sinn des § 47 Abs 2 EStG

Ein steuerrechtliches Dienstverhältnis kann angenommen werden, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist nach dem Wortlaut der Bestimmung des § 47 Abs 2 EStG dann gegeben, wenn der Arbeitnehmer weisungsgebunden und organisatorisch in den Betrieb des Arbeitgebers eingegliedert ist.

Bei der Beurteilung, ob ein Dienstverhältnis vorliegt, ist auf die tatsächlichen, gelebten Verhältnisse abzustellen. Die vertraglichen, äußerlichen Vereinbarungen haben dafür nur nachrangige Bedeutung. Ein (schriftlicher) Dienstvertrag ist keine Voraussetzung für das Bestehen eines Dienstverhältnisses im Sinne des § 47 Abs 2 EStG.

Die steuerrechtliche Beurteilung orientiert sich auch nicht am Sozialversicherungsrecht, weil die Legaldefinition des § 47 Abs 2 eine eigenständige Definition des Steuerrechts ist. Auch die zivilrechtliche Beurteilung eines Schuldverhältnisses ist nicht ausschlaggebend für deren steuerrechtliche Einordnung.

Allerdings können sich aus der Beurteilung in anderen Rechtsgebieten Anhaltspunkte für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses ergeben. In aller Regel decken sich nämlich die zivilrechtliche und steuerrechtliche Einordnung weitgehend.

Letztlich hat die steuerrechtliche Zuordnung nach dem Gesamtbild der Tätigkeit zu erfolgen. Entscheidend ist dabei, ob die Merkmale der Selbständigkeit oder jene der Unselbständigkeit überwiegen.

Insbesondere bei leitenden Angestellten (Geschäftsführern) wird dem Kriterium der Weisungsgebundenheit keine eintscheidende Bedeutung beigemessen, da ihrer Tätigkeit ein hohes Maß an Selbständigkeit innewohnt.

Bei Gesellschafter-Geschäftsführern ist für das Vorliegen eines steuerlichen Dienstverhältnisses – bereits aufgrund ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung „sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses“ - keine Weisungsgebundenheit erforderlich.

Maßgebend für Gesellschafter-Geschäftsführer ist somit nur, ob eine Eingliederung in die geschäftliche Organisation des Arbeitgebers (GmbH) erfolgt. Liegt diese vor, ist ein Dienstverhältnis im Sinn des Steuerrechtes anzunehmen.

In der Regel wird bei einem Geschäftsführer, der die Geschäftsführungsagenden einer GmbH über einen längeren Zeitraum wahrnimmt und damit Teil des rechtlichen und wirtschaftlichen Organismus des Arbeitgebers wird ein Dienstverhältnis anzunehmen sein.

Seine Tätigkeit wird nämlich auf Dauer (Dauerschuldverhältnis), und nicht bloß auf die Herbeiführung eines bestimmten Erfolges (Zielschuldverhältnis) etwa in Form eines durch die Geschäftsführung abzuwickelnden konkreten Projektes, angelegt sein.

Nachfolgend wird die steuerliche Behandlung von Geschäftsführern anhand ihres Beteiligungsausmaßes als Gesellschafter der GmbH beschrieben. Dabei wird stets davon ausgegangen, dass die Geschäftsführer auf Basis eines Dienstvertrages (Regelfall!) tätig werden.


1.1. Fremdgeschäftsführer (Beteiligung an GmbH = 0%)

Ein Geschäftsführer, der keine Gesellschaftsanteile an der Arbeit gebenden GmbH hat, wird als Fremdgeschäftsführer bezeichnet. Dieser hat immer - wenn ein Dienstverhältnis vorliegt - Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 25 Abs 1 Z 1 lit a EStG.


1.2. Gesellschafter-Geschäftsführer (Beteiligung an GmbH > 0% aber <=25%)

Eine Beteiligung ist nicht wesentlich, wenn sie höchstens 25% beträgt. Vergütungen, die an nicht wesentlich Beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses aufweisende Beschäftigung gewährt werden, sind stets den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 25 Abs 1 Z 1 lit b EStG zuzurechnen.

Für eine Subsumtion unter § 25 Abs 1 Z 1 lit b EStG ist es nicht erforderlich, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer weisungsgebunden ist. Konsequenterweise beeinflusst auch eine Sperrminorität des Gesellschafter-Geschäftsführers die getroffene Zuordnung (§ 25 Abs 1 Z 1 lit b EStG) nicht. Lediglich eine organisatorische Eingliederung wird vorausgesetzt.

Ist der Gesellschafter-Geschäftsführer jedoch auch weisungsgebunden - hat er sich an die persönlichen Anordnungen der GmbH zu halten (Fremdbestimmtheit) - so erzielt er Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 25 Abs 1 Z 1 lit a EStG.

Die (zugeflossenen) Einkünfte unterliegen jedenfalls dem Lohnsteuerabzug. Zusätzlich sind Lohnnebenkosten wie Dienstgeberbeitrag, Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag und Kommunalsteuer zu entrichten. Gleiches gilt auch für den in einem Dienstverhältnis stehenden Fremdgeschäftsführer (vgl. Punkt 1.1.).


1.3. Gesellschafter-Geschäftsführer (Beteiligung an GmbH > 25%)

Geschäftsführer, deren Anteil am Stammkapital mehr als 25% beträgt, gelten als wesentlich beteiligt.

Eine mittelbare Beteiligung über eine andere Gesellschaft steht der unmittelbaren Beteiligung gleich. Ob sich aus der mittelbaren Beteiligung tatsächlich eine Einflussmöglichkeit auf die Gesellschaft ergibt, ist nicht maßgeblich. Bei einer mittelbaren Beteiligung des Geschäftsführers ist das Beteiligungsausmaß mittels multiplikativer Durchrechnung zu ermitteln.

Personen, die an einer Kapitalgesellschaft wesentlich beteiligt sind und deren Beschäftigung für die Gesellschaft sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (genauer: die organisatorisch eingegliedert sind) aufweist, beziehen immer Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Sinn des § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG.

Die Einkünfte eines wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführers unterliegen zwar keinem Lohnsteuerabzug (vgl. oben Punkt 1.1. und 1.2.), Lohnnebenkosten wie etwa Dienstgeberbeitrag, Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag und Kommunalsteuer fallen aber dennoch an. Auf diese wichtige Tatsache wird in der Praxis gerne vergessen. So unterliegen selbst Vergütungen an einen 100%-Gesellschafter-Geschäftsführer den zuvor erwähnten Lohnnebenkosten.

Da § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG selbständige Einkünfte und damit quasi einen eigenen Betrieb fingiert, kann der Geschäftsführer das Betriebsausgabenpauschale geltend machen.


2. GmbH-Geschäftsführer als Selbständiger

Die Regelungen, des

- § 25 Abs 1 Z 1 lit a EStG Fremdgeschäftsführer,
- § 25 Abs 1 Z 1 lit b EStG (ggf. § 25 Abs 1 Z 1 lit a EStG) Gesellschafter-Geschäftsführer ohne wesentliche Beteiligung, und
- § 22 Z 2 2. Teilstrich EStG EStG Gesellschafter-Geschäftsführer mit wesentlicher Beteiligung

treffen keine Aussage über die Subsumtion der Einkünfte von Geschäftsführern, deren Tätigkeit nicht die Merkmale eines Dienstverhältnisses aufweisen.

Dies betrifft Geschäftsführer, die sich gegenüber der GmbH lediglich zur Erfüllung eines konkreten Auftrags oder auch mehrerer konkreter Aufträge (Zielschuldverhältnisse) im Rahmen ihrer eigenen marktpräsenten unternehmerischen Tätigkeit verpflichten. Damit ist insbesondere das Tätigwerden im Rahmen von Werkverträgen oder anderen nicht dem Charakter eines Dienstverhältnisses entsprechenden Rechtsbeziehungen gemeint.

Für die Bestimmung der Einkunftsart der Einkunftsquelle "Geschäftsführertätigkeit" kommt es in erster Linie auf die Art der tatsächlich verrichteten Tätigkeit an. Ein allfälliges Beteiligungsausmaß an der zu führenden Gesellschaft spielt in diesem Zusammenhang keine Rolle.

Beschränkt sich die Geschäftsführertätigkeit lediglich auf die nachhaltige Verwaltung fremden Vermögens (Geschäftsführung im engeren Sinn) sind Einkünfte aus sonstiger selbständiger Tätigkeit nach § 22 Z 2 1. Teilstrich EStG anzunehmen.

Wird dagegen eine operative Tätigkeit z.B. die Rechtsvertretung durch einen Rechtsanwalt oder eine wirtschaftstreuhänderische Leistung durch einen Steuerberater erfüllt fallen die Einkünfte unter § 22 Z 1 EStG. Die ausschließlich operative Tätigkeit eines Geschäftsführers z.B als Programmierer führt zu Einkünften aus Gewerbebetrieb im Sinn des § 23 EStG.

Von der Frage der Einkünftezurechnung ist die Frage der Betriebseigenschaft der "Geschäftsführertätigkeit" abzugrenzen. Dabei ist zu untersuchen, ob die Geschäftsführertätigkeit in einer engen, wirtschaftlichen Verschränkung mit einer anderen Tätigkeit des Steuerpflichtigen steht und daher mit dieser einen einheitlichen Betrieb bildet oder ob sie als eigenständiger Betrieb aufzufassen ist.

Diese Frage wird nach der Verkehrsauffassung zu lösen sein, wobei man grundsätzlich davon ausgehen kann, dass die Geschäftsführertätigkeit einen eigenständigen Betrieb darstellt. Diese Auslegung wird wohl insbesondere auch im Hinblick auf § 22 Z 2 2. Teilstrich EStG, der ja quasi eine Betriebsfiktion aufstellt, geboten sein.

Von der Feststellung, ob die Geschäftsführertätigkeit einen eigenständigen Betrieb bildet, hängt es ab, ob die Basispauschalierung bzw. das Betriebsausgabenpauschale für die Geschäftsführertätigkeit gesondert zusteht. Zudem ist sie auch für die Berechnung des Gewinnfreibetrags von Bedeutung.

Haben Sie noch Fragen zum Thema GmbH-Geschäftsführer? Kontaktieren Sie Mag. Peter Knöll, Steuerberater in Wien.

Mag. Peter Knöll

Mag. Peter Knöll, Steuerberater
Gesellschafter-Geschäftsführer 
 Herr Gruber schrieb am   20. November 2014 folgendes:
Als 95%iger Gesellschafter und Geschäftsführer lasse ich mir weder Vergütungen ausbezahlen,
noch gibt es Gewinnausschüttungen. Allerdings mache ich regelmäßig Entnahmen aus meiner GmbH die von meinem Buchhalter auf dem Verrechnungskonto erfasst werden. Der Buchhalter meint, er sehe keine Steuerrisiken. Ist diese Aussage richtig?
 
 Herr Freundorfer schrieb am   13. August 2018 folgendes:
Geschäftsführer einer GmbH 100% Anteile
Geschäftsführerbezug oder Gewinnausschüttung.
 
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