Erbschaft und Immobilienertragsteuer (ImmoESt)
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22. Juli 2016 |
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Mit dem Todestag des Erblassers (des Verstorbenen) treten die Erben - im Verhältnis ihrer Erbansprüche - ertragsteuerlich in die Rechtsstellung des Erblassers ein und bilden zusammen eine Miteigentumsgemeinschaft (Gesamtrechtsnachfolge).
Betrifft somit eine Erbschaft Immobilienvermögen werden die Erben gemäß ihren Erbansprüchen im Todeszeitpunkt des Erblassers zu Miteigentümern der Liegenschaft. Steuerschulden des Erblassers zählen zu den Nachlassverbindlichkeiten.
Auch die laufenden Einkünfte aus dem Nachlass werden den Erben anteilig (gemäß ihrer Erbquote) zugerechnet. Dies gilt allerdings dann nicht, wenn einem Erben die Verlassenschaft letztendlich doch nicht eingeantwortet wird.
Die Einantwortung - das ist der hoheitliche Akt nach Abschluss des Verlassenschaftsverfahrens mit dem das Nachlassvermögen in den zivilrechtlichen Besitz der Erben übergeht – hat für ertragsteuerliche Belange grundsätzlich keine Bedeutung. Die Erben treten nämlich - wie bereits erwähnt - gemäß ihren gesetzlichen oder testamentarischen Erbansprüchen mit dem Todestag d.h. noch vor der zivilrechtlichen Übertragung des Nachlasses in die ertragsteuerlichen Fußstapfen des Erblassers. Der ruhende Nachlass bildet somit kein Steuersubjekt. Vielmehr wird bei der Einkünftezurechnung durch die Verlassenschaft hindurchgeblickt und auf die Erben abgestellt.
Exkurs: Bei Übernahme des Erbvermögens ist die Haftung nach § 15 BAO zu beachten, wonach Personen, die zur Verwaltung des Vermögens berufen worden sind (z.B. Erben) und erkennen, dass der Verstorbene Steuererklärungen pflichtwidrig unterlassen oder unrichtig gemacht hat, haften für die vorenthaltenen Abgabenbeträge, sofern sie den Verstoß und nicht binnen drei Monaten, vom Zeitpunkt der Kenntnis an gerechnet, der Abgabenbehörde anzeigen. Die Haftung nach § 15 BAO kann auch nicht durch eine bedingte Erbantrittserklärung oder Ausschlagung der Erbschaft eingeschränkt werden. Zwar ist nach herrschender Ansicht eine Finanzstraftat des Verstorbenen nicht vererblich, dies schützt aber die/den Erben nicht vor einer eigenen Strafbarkeit.
Kommt es vor der Einantwortung zu einer Erbauseinandersetzung unter den Erben, ist zu beurteilen, ob die Übertragung eines Nachlassgegenstandes z.B. eines Grundstückes gegen Leistung eines Wertausgleichs zwischen den Erben eine Veräußerung oder eine Nachlassteilung ohne Veräußerungscharakter (Tauschcharakter) darstellt. Diese Beurteilung ist auch dann vorzunehmen, wenn die Aufteilung des Nachlasses aufgrund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers erfolgt, indem etwa angeordnet wird, dass einer der Erben ein Grundstück aus der Verlassenschaft bekommt und der andere eine Ausgleichszahlung erhalten muss. Die konkrete zivilrechtliche Ausgestaltung der letztwilligen Verfügung ist somit aus dem Blickwinkel des Ertragsteuerrechtes ohne Bedeutung. Der wirtschaftliche Gehalt der Vorgänge ist maßgeblich.
Das Gesetz enthält zur Beurteilung einer Nachlassteilung vor der Einantwortung keine näheren Bestimmungen. Die nachfolgend dargestellten Grundsätze wurden durch die höchstgerichtliche Rechtsprechung und Verwaltungspraxis entwickelt.
Die Übertragung eines Anteiles an einem Nachlassgegenstand (z.B. an einem Grundstück) gegen die Gewährung von anderen Wirtschaftsgütern des Nachlasses (zB Sparbuch, Grundstück, Bargeld) stellt eine steuerneutrale Erbauseinandersetzung dar. Das Nachlassvermögen stellt somit insofern eine begünstigte Vermögensmasse dar, als Übertragungen innerhalb dieses Vermögens bzw. unter den Erben keine ertragsteuerlichen Auswirkungen haben. Dies stellt eine Ausnahme vom dem im Allgemeinen geltenden Tauschgrundsatz im Sinne des § 6 Abs 1 Z 14 EStG dar. Wichtige Voraussetzung für die Steuerneutralität des Tausches ist allerdings, dass die Aufteilung vor der Einantwortung geschieht. Tauschvorgänge die danach passieren lösen nach dem Wortlaut des Gesetzes eine Tauschbesteuerung aus.
Beispiel: Der Nachlass besteht aus einem Grundstück (Wert EUR 70.000) und einem Sparbuch (Guthaben EUR 110.000). Die Erben A und B sind zu gleichen Teilen erberechtigt. Jedem steht somit ein Wert von EUR 90.000 zu. Die Erben kommen überein, dass A das Grundstück und B das Sparbuch erhält. B zahlt A zusätzlich noch einen Ausgleich in Höhe von EUR 20.000 aus dem Sparbuchguthaben. Da nur das begünstigte Vermögen unter den Erben aufgeteilt wurde - die Mittel für die Teilung stammen ausschließlich aus dem Nachlassvermögen - liegt ein steuerneutraler Tauschvorgang vor. Es fällt keine Einkommensteuer an.
Wird jedoch für die Übertragung eines Anteils an einem Verlassenschaftsgegenstand eine Ausgleichszahlung aus nachlassfremden Mitteln geleistet, liegt nach Maßgabe des § 20 Abs 1 Z 4 EStG (50%-Grenze) eine ertragsteuerlich relevante Übertragung vor. Oder anders gesagt: Es liegt nur dann eine steuerrelevante Veräußerung z.B. eines Grundstücksanteils vor, wenn die Gegenleistung (aus nachlassfremden Mitteln) für die Übertragung des Anteils (am Grundstück) mindestens die Hälfte seines Wertes erreicht. Bei Vorliegen einer Veräußerung bemisst sich der Veräußerungserlös anhand der gesamten Gegenleistung. Diese umfasst nicht nur die nachlassfremden Mitteln, sondern überhaupt alles was der Grundstücksanteilsübertragende im Zuge der Immobilien-Übertragung erhält.Dazu zählen also auch Nachlassgegenstände oder übernommene Verbindlichkeiten.
Werden Wirtschaftsgüter und damit unmittelbar in Zusammenhang stehende Verbindlichkeiten vom Übernehmer des Grundstücksanteiles übernommen, kürzt die übernommene Verbindlichkeit den gemeinen Wert des Wirtschaftsgutes, der für die Entgeltlichkeitsgrenze (50%-Grenze) heranzuziehen ist. Dies gilt gleichermaßen für allgemeine Verbindlichkeiten die von dem das Grundstück übernehmenden Erben übernommen werden. Beziehen sich allerdings allgemeine Verbindlichkeiten auf mehrere in der Teilungsmasse befindlichen Gegenstände und werden diese vom Grundstücksübernehmer ebenfalls übernommen, so sind die gemeinen Werte entsprechend dem Verhältnis der Verkehrswerte der im Nachlass befindlichen Gegenstände zu kürzen. Dies ist darauf zurückzuführen, dass durch die Übernahme der Verbindlichkeit neben dem Grundstücksanteil die übrigen Erben von einer Schuld befreit werden wodurch sich deren Anspruch auf Ausgleichszahlung verringert.
Nach Ansicht des Autors bedeutet dies im Umkehrschluss: Verbindlichkeiten die vom Überträger des Grundstückes übernommen werden erhöhen demgegenüber den Anspruch auf Ausgleichszahlung. Hinsichtlich der Entgeltlichkeitsgrenze ist in diesem Fall eine Nettobetrachtung anzustellen. Die Ausgleichszahlung die auf die übernommene Verbindlichkeit entfällt ist bei Festlegung der 50%-Grenze außer Betracht zu lassen (offenbar andere Ansicht EStR 2000 Rz 134b 2: Die Richtlinien sprechen von einen zusätzlichen Ausgleichszahlung aus dem Nachlass, wenn die Verbindlichkeit vom die Ausgleichzahlung leistenden Erben übernommen wird. Diese Aussage widerspricht EStR 2000 Rz 143b 1.).
Beispiel: Der Nachlass besteht aus einem Grundstück im Wert von EUR 100.000 und einer Verbindlichkeit EUR 20.000. Die Erben A und B sind zu gleichen Teilen erberechtigt. Jedem steht somit ein quotenmäßiger Anteil von EUR 40.000 am Nachlassvermögen zu. Die Erben kommen überein, dass A das Grundstück und B die Verbindlichkeit erhält. A zahlt B zusätzlich noch einen Ausgleich aus nachlassfremden Mitteln in Höhe von EUR 50.000. Die Gegenleistung von A besteht aus EUR 50.000 fremden Barmitteln abzüglich der durch B übernommenen Verbindlichkeit in Höhe von EUR 10.000. Da die relevanten Barmittel EUR 40.000 höher als EUR 25.0000 (50%-Grenze) sind liegt eine Veräußerung des Grundstücksanteils durch B vor. Der Veräußerungserlös für die Übertragung des Grundstücksanteils durch B beträgt EUR 40.000 (EUR 50.000 abzüglich EUR 10.000).
Bezieht sich der Anteil bzw. die gesetzliche oder testamentarische Erbquote auf mehrere steuerhängige Wirtschaftsgüter (es befinden sich z.B. zwei Grundstücke im Nachlass), so sind diese Wirtschaftsgüter für die weitere steuerliche Beurteilung zusammenzufassen. Die für eine Veräußerung relevante Wertgrenze bildet in diesem Fall die Hälfte des anteiligen Wertes der zusammengefassten Wirtschaftsgüter des grundstücksübertragenden Erben. Der Verzicht auf ein steuerhängiges Wirtschaftsgut löst somit nur dann eine Besteuerung aus, wenn die Ausgleichszahlung aus nachlassfremden Mitteln mehr als 50 % des Wertes aller steuerhängigen Wirtschaftsgüter des Immobilien-Überträgers übersteigt.
Haben Sie noch Fragen zum Thema Erbschaft und Immobilien. Mag. Peter Knöll ist Steuerberater in Wien mit Tätigkeitsschwerpunkt Immobiliensteuerrecht. Mit seinem Fachwissen im Bereich der Immobilienbesteuerung unterstützt er Sie gerne. Rufen Sie ihn einfach unter 0650/ 634 70 42 an.
Web: http://www.steuerberater-wien.at/
Mag. Peter Knöll
Mag. Peter Knöll, Steuerberater |
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Erbschaft, Immobilienbesteuerung
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